Internationalisierung der Wirtschaftsprüfung

von Professor Dr. Reinhold Hömberg

I. Grenzüberschreitende Wirtschaftsprüfungsleistungen und US-amerikanischer Einfluss

Die Berufsstatistik der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) weist für Anfang 2004 mehr als 11.700 Wirtschaftsprüfer (WP) und mehr als 2.100 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) aus. Die zahlreichen Mandate dieser Mitgliedergruppen der WPK können nicht über die in der Bundesrepublik Deutschland und weltweit erhebliche Konzentration auf dem Markt für Prüfungen von Unternehmen hinwegtäuschen. So wird in Deutschland die Mehrzahl der Jahresabschlüsse größerer Unternehmen von nur wenigen WPG testiert. Für die Abschlüsse von fast 90 Prozent der im Börsenindex DAX notierten Unternehmen sind Abschlussprüfer aus nur vier WPG sowie deren Tochtergesellschaften zuständig (Geschäftsjahre 2001/2002 bzw. 2002). Jede dieser deutschen „Großen Vier“ gehört einem von vier global organisierten Verbunden oder Netzwerken an, den „Big Four“. Deren nationale Mitglieder sind zwar rechtlich und wirtschaftlich weitestgehend selbstständig, sie treten länderübergreifend aber so einheitlich auf, dass die Netzwerke wie auch ihre jeweiligen nationalen Mitglieder der Einfachheit halber oft als die vier weltweiten Gesellschaften bezeichnet werden. Sie haben – insgesamt betrachtet – jeweils mehr als 95.000 Mitarbeiter und sind jeweils in mehr als 100 Ländern tätig.

Die Internationalisierung der Wirtschaftsprüfung begann in den 50er Jahren, als amerikanische WPG die Auslandsexpansion ihrer Mandanten begleiteten, teils weil diese grenzüberschreitende Prüfungs- und Beratungsleistungen erwarteten, teils weil die WPG im Ausland eigene Wachstumschancen sahen. Durch Gründungen von ausländischen Tochtergesellschaften, durch Fusionen und Kooperationen, zuletzt durch das Ausscheiden einer weiteren bis dahin international führenden WPG nach Bilanzskandalen und beruflichem Fehlverhalten, formten sich unter maßgeblichem Einfluss großer amerikanischer WPG (der früheren „Big Eight“) die vier Verbunde. Neben den Netzwerken der heutigen „Big Four“ sind weitere länderübergreifende Zusammenschlüsse v.a. mittelgroßer WPG entstanden.

Diese historische Entwicklung deutet an, dass die Internationalisierung der Wirtschaftsprüfung bisher nicht als gleichgewichtige gegenseitige Beeinflussung verschiedener Staaten verstanden werden darf. Angelsächsische Länder, v.a. die USA als die größte Wirtschafts- und Handelsnation und als Staat mit dem bedeutendsten Kapitalmarkt, haben erheblich die Entwicklung von Prüfungsnormen und Prüfungsusancen geprägt. So haben die nationalen amerikanischen Prüfungsstandards des ⇡ American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) die von der ⇡ International Federation of Accountants (IFAC) herausgegebenen internationalen Normen wesentlich beeinflusst.

Das US-amerikanische Gewicht wird auch durch folgende neuere Entwicklung deutlich. Nach Bilanzskandalen wurde in den USA durch den Sarbanes-Oxley Act of 2002 eine neue Berufsaufsicht ins Leben gerufen, das Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB). Die Mitglieder des Board sind den Investoreninteressen und dem Gemeinwohl verpflichtet. Das PCAOB ist mit – auch im internationalen Vergleich – weitreichenden Befugnissen ausgestattet und schränkt die bisherige starke Selbstregulierung des US-Berufsstandes der WP deutlich ein. Das PCAOB ist für die Zulassung und Kontrolle der WPG derjenigen Unternehmen zuständig, deren Wertpapiere der US-Börsenaufsicht Securities and Exchange Commission (SEC) unterliegen. Bestätigungsvermerke für bei der SEC registrierte Unternehmen dürfen z.B. nur von PCAOB-zugelassenen WPG erteilt werden. Hiervon betroffen sind nicht nur amerikanische WPG, sondern auch ausländische Abschlussprüfer nicht-amerikanischer Unternehmen, die sich des US-Kapitalmarkts bedienen.

Eine derartige US-Aufsicht über WPG anderer Herkunftsstaaten ist aus der Sicht dieser Länder sowie aus der Sicht der WP problematisch, da einige Befugnisse des PCAOB in Konflikt mit nationalen Rechtsnormen der Herkunftsländer der Abschlussprüfer stehen. Zudem beschwert eine in einem Staat einseitig verfügte Berufsaufsicht die WPG, weil diese sich mehreren Normensystemen, nicht nur den in ihrem jeweiligen Sitzstaat geltenden, unterwerfen müssen und die Mehrfachregistrierung Zusatzaufwand bedeutet.

II. Grenzüberschreitende Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen

In vielen Ländern werden die für WP maßgeblichen nationalen Normen derzeit schon durch internationale Institutionen geprägt. Aus deutscher Sicht sind die nachfolgenden Einflüsse hervorzuheben.

Bereits heute sind viele Jahresabschlüsse zu prüfen, die nach internationalen Bilanzierungsvorschriften aufgestellt sind. So erstellten in der Bundesrepublik Deutschland für die im Kalenderjahr 2002 endenden Geschäftsjahre fast alle DAX-Unternehmen ihre Konzernabschlüsse nicht mehr nach den Konzernabschlussvorschriften des HGB, sondern nach den deutlich anlegerorientierten, weniger gläubigerorientierten amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (⇡ US-GAAP) oder ⇡ International Financial Reporting Standards (IFRS).

Neben die internationalen Rechnungslegungsnormen sind länderübergreifend relevante Prüfungsnormen getreten, die International Standards on Auditing (ISA) der IFAC. Die IFAC ist ein Zusammenschuss von mehr als 150 mit dem Rechnungs- und Prüfungswesen befasster Berufsorganisationen aus mehr als 100 Staaten. Anstelle einer Weiterentwicklung seiner früheren einschlägigen Fachgutachten und Stellungnahmen zum Prüfungswesen transformiert das ⇡ Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW) seit Ende der 90er Jahren die ISA unter Berücksichtigung deutscher Besonderheiten in nationale Prüfungsgrundsätze.

Eine aktive und wichtige Quelle der Harmonisierung der Rechnungslegung und Prüfung ist auch die Kommission der Europäischen Gemeinschaften. Für den Bereich der Abschlussprüfung hat sie im Jahre 2003 in einer Mitteilung an den Rat und das Europäische Parlament zahlreiche Maßnahmen angekündigt. Unter anderem beabsichtigt die Kommission, die verbindliche Anwendung der ISA bei gesetzlichen Abschlussprüfung in der Europäischen Gemeinschaft vorzuschreiben. Die Kommission plant weiter, nicht zuletzt als eine Antwort auf die Gründung des PCAOB, die Berufsaufsichten der EU-Mitgliedstaaten sowie die Qualitätskontrolle europaweit zu koordinieren und einheitliche Mindestanforderungen der Berufsaufsicht vorzugeben.

III. Grenzüberschreitende öffentliche Wahrnehmung und Diskussion von Problemen der Abschlussprüfung

Auch die öffentliche Wahrnehmung von tatsächlichem oder vermeintlichem Fehlverhalten in der Berufsausübung des Abschlussprüfers endet nicht mehr an Ländergrenzen. Da die Medien v.a. über spektakuläre Fehlverhaltensfälle bekannter multinationaler Unternehmen berichten, werden in Deutschland inzwischen Bilanzierungs- und Prüfungsprobleme, die in anderen Staaten auftreten, so intensiv wahrgenommen, als wären sie im Inland vorgekommen. In anderen Staaten zur Verbesserung der Prüfungsqualität gezogene oder vorgeschlagene Konsequenzen führen unmittelbar zur Diskussion, inwieweit ihre Übernahme in Deutschland sinnvoll ist.

Alle wichtigen Rechnungslegungs- und Prüfungsprobleme sowie Lösungsansätze werden heute grenzübergreifend diskutiert, so die Einführung und Gestaltung der Rechnungslegung nach internationalen Normen, die Zusammenarbeit zwischen dem Abschlussprüfer und dem Überwachungsorgan des Unternehmens unter Berücksichtigung international unterschiedlicher Unternehmensverfassungen, sowie Fragen, was Inhalt einer gesetzlichen Abschlussprüfung sein sollte. Traditionell dient die Abschlussprüfung der Prüfung der Ordnungs- und der Rechtmäßigkeit der Rechnungslegung; darüber hinausgehende Aufgaben können z.B. die Aufdeckung von Unterschlagungen und bestimmter anderer Delikte, die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung, die Identifikation ungewöhnlich risikobehafteter Geschäfte oder Geschäftsbereiche oder die Prognose der Überlebensfähigkeit eines Unternehmens sein. Neben diesen Themenbereichen gehören die nachfolgenden Probleme zu den zentralen Diskussionspunkten. Insgesamt ist in der öffentlichen Diskussion der Trend festzustellen, die Aufsicht über die WP-Arbeit zu intensivieren. Zugunsten staatlicher Vorschriften und Lenkungsmaßnahmen wird dabei der Umfang der Selbstregulierungsmöglichkeit des Berufsstandes der WP tendenziell eingeschränkt.

1. Haftung des Abschlussprüfers

Die Haftung bei Pflichtprüfungen, aber auch bei sonstigen Tätigkeiten des WP, ist in den verschiedenen Staaten unterschiedlich geregelt. Manche Länder kennen bei Pflichtprüfungen keine Haftungsbegrenzung und praktizieren eine weitreichende Dritthaftung.

Demgegenüber besagt die zentrale Schadenersatzregelung des § 323 I HGB in Deutschland folgendes: Bei einer gesetzlichen Jahresabschlussprüfung haftet der Abschlussprüfer bei einer Pflichtverletzung zwar der Kapitalgesellschaft oder einem verbundenen Unternehmen, nicht aber Dritten (etwa Aktionären). Die Haftung gilt bei vorsätzlich oder fahrlässig begangenen Pflichtverletzungen; § 323 II HGB begrenzt allerdings bei Fahrlässigkeit die Höhe der Ersatzpflicht. Neben § 323 HGB zur Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers bestehen zwar weitere Anspruchsgrundlagen, z.B. aus Deliktsrecht, die eine Dritthaftung begründen können. Die Normen stellen aber zumeist kein großes Haftungsrisiko dar, z.B. weil in praxi ein Vorsatz der Aktionärsschädigung kaum nachweisbar ist. In der Erhöhung der Haftungssumme und einer Ausweitung der Haftung auf Vermögensschäden Dritter sehen manche Stimmen einen Ansatzpunkt zur Verbesserung der Prüfungsqualität in Deutschland.

Haftungsvorschriften nehmen auch Einfluss darauf, ob für die WP eine Berufshaftpflichtversicherung vorgeschrieben ist und zu welchen Konditionen eine solche abgeschlossen werden kann. Große, nicht oder nur zu hohen Gebühren versicherbare Haftungsrisiken können für ein prüfungspflichtiges, in der Krise befindliches Unternehmen zu der Schwierigkeit führen, überhaupt einen Mandatsträger zu finden.

2. Sicherung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

Vom WP wird ein unabhängiges, durch persönliche oder wirtschaftliche Bindungen nicht beeinträchtigtes berufliches Urteil erwartet. Die Gewährleistung unabhängiger Urteilsfindung streben nationale und internationale Normgeber an, indem sie – in unterschiedlicher Schwerpunktsetzung – einerseits berufsethische Grundsätze formulieren und andererseits präzise Gebote und Verbote für Tätigkeiten des Abschlussprüfers vorgeben. Durch welche Maßnahmen der Berufsgrundsatz der Unabhängigkeit zu sichern ist, unterliegt einer langjährigen, facettenreich geführten Diskussion.

Diskutiert wird u.a. die Frage, welche Nicht-Prüfungsleistungen der Abschlussprüfer und seine Gesellschaft für Mandanten erbringen dürfen, v.a., ob und inwieweit die gleichzeitige Abschlussprüfung und Beratung möglich ist. Zur Beratung zählt auch die Steuerberatung. Unstrittig ist zwar, dass ein Abschlussprüfer im Rahmen eines Mandats die eigene Tätigkeit nicht selbst beurteilen darf; strittig ist jedoch, wie eng dieses Selbstprüfungsverbot im Detail auszulegen ist. Strittig ist darüber hinaus, inwieweit vom Selbstprüfungsverbot nicht berührte sonstige Tätigkeiten des WP – etwa Beratungsleistungen, die auf den Jahresabschluss keine Gestaltungswirkung ausüben – Beschränkungen unterliegen sollen. Ferner werden ergänzende Regelungen zur Sicherung der Unabhängigkeit diskutiert, etwa die Forderung, die Öffentlichkeit über das dem WP gezahlte Beratungshonorarvolumen zu informieren. Für die Bundesrepublik Deutschland sieht der Referentenentwurf zum Bilanzrechtsreformgesetz vom Dezember 2003 eine erhebliche Erweiterung des § 319 HGB zur Auswahl des Abschlussprüfers hinsichtlich spezieller Ausschlussgründe vor; die neuen Regelungen konkretisieren v.a. das Selbstprüfungsverbot.

Einen wichtigen Dauerdiskussionspunkt stellen auch die in verschiedenen Staaten divergierenden Auffassungen zur Pflichtrotation dar, d.h. zur Frage, ob ein WP ein bestimmtes Mandat zeitlich unbegrenzt oder zeitlich nur begrenzt betreuen darf und welchen Auflagen der Abschlussprüferwechsel unterliegt. Z.B. mag es bei einer Rotationspflicht zulässig sein, an die Stelle des bisherigen WP einen anderen Abschlussprüfer der gleichen WPG treten zu lassen (im Fall einer praxisintern zulässigen Rotation). Der Referentenentwurf zum Bilanzrechtsreformgesetz sieht für Deutschland weiterhin keine externe Rotation (Pflichtwechsel der WPG) vor, verschärft aber die Bestimmungen zur internen Rotation und zu deren Anwendungsbereich.

3. Honorierung von Abschlussprüferleistungen

Der Diskussionspunkt der Honorierung betrifft die Fragen, nach welchen Grundsätzen WP-Leistungen vom Mandanten zu entgelten und welche weiteren Regelungen zu setzen sind, ob etwa Abschlussprüfer-Honorare einer Veröffentlichungspflicht unterliegen. Die Entgeltregelung darf die Unabhängigkeit des WP nicht gefährden; sie muss den Abschlussprüfer auch in die Lage versetzen, die notwendige Prüfungsqualität zu erbringen. Deshalb ist z.B. diesen Zielen widersprechendes Honorardumping bei Erstprüfungen, aber auch bei Folgeprüfungen zu verhindern.

Die Honorarerörterung ist in Verbindung mit der Diskussion zu sehen, welche weiteren Tätigkeiten für den Mandanten potentiell erbracht werden können: Eine – im Vergleich zum dem WP entstehenden Aufwand – unzureichende Honorierung begünstigt die Annahme weiterer Tätigkeiten zur Honorarkompensation und damit potenziell die Gefahr, die prüferische Urteilsfreiheit zu beeinträchtigen.

Grundlegende Alternativen sind freies Aushandeln von Honorarvereinbarungen zwischen den Vertragspartnern oder staatliche Gebührenordnungen, welche in einigen Ländern existieren. Eine Gebührenordnung für Pflichtprüfungen bestand zeitweise auch in Deutschland. § 55 WPO ermächtigt immer noch das Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit zum Erlass einer Ordnung. Nachdem die Einführung einer – verbindlichen oder nur als Empfehlung verstandenen – Honorarordnung in den letzten Jahrzehnten kein Thema war, ist sie nunmehr ein ernsthafter Diskussionsvorschlag unter dem Ziel der Vermeidung von Missständen und der Sicherung der Prüfungsqualität. Auch freies Aushandeln ist der Beachtung von Grundsätzen unterstellt; nach § 55a I WPO darf die Vergütung z.B. nicht vom Ergebnis der WP-Tätigkeit abhängig gemacht werden.

Zur Honorardiskussion in weiterem Sinn gehört auch die Frage, welchen Grenzen praxisinterne Anreizsysteme zur Erzielung von Akquisitionserfolgen unterliegen müssen. Bei einer umfassenden kritischen Bestandsaufnahme des US-Berufsstandes sieht St.A. Zeff das praktizierte Belohnungssystem als zentrale Ursache an für fragwürdige Entscheidungen, die in den letzten Jahren von amerikanischen WPG getroffen wurden.

4. Die Abschlussprüfung ergänzende Maßnahmen zur Sicherung der Rechnungslegungsnormen sowie der Prüfungsqualität

In verschiedenen Staaten sind Prüfstellen für Rechnungslegung zur Stärkung des Vertrauens in veröffentlichte Jahresabschlüsse eingerichtet. Die Prüfstellen sind teils staatliche Behörden, teils privatwirtschaftliche Organisationen. Der Ansatzpunkt ihrer Tätigkeit ist folgender: Angenommen, ein Bilanzierender verstößt gegen zentrale Rechnungslegungsvorschriften. Sodann versagen der Gewährleistung der Rechnungslegungsqualität dienende Sicherungsinstanzen, wie der Aufsichtsrat und der WP. Aktionäre oder andere Dritte erkennen die Rechnungslegungsverstöße; ihnen steht jedoch, so sei schließlich angenommen, kein Rechtsanspruch auf Beseitigung der Rechnungslegungsmängel zu oder ein Gerichtsverfahren würde zu keiner zügigen Entscheidung führen. Für eine derartige Situation ist eine von den Rechnungslegern und den Sicherungsinstanzen unabhängige Prüfstelle nützlich, deren Aufgabe zügiges Geltendmachen oder zügige Durchsetzung (Enforcement) der bestehenden Vorschriften ist. Die Prüfstelle nimmt sich Eingaben in ihren Rechten Betroffener oder Eingaben aus der Öffentlichkeit an oder sie wird selbstständig tätig mit dem Ziel der Überprüfung vermuteter Rechnungslegungsverstöße und der Abhilfe, gegebenenfalls auch mit dem Ziel einer generellen Stichprobenüberprüfung von Unternehmen im Hinblick auf die Einhaltung von Rechnungslegungsnormen.

Die Einrichtung eines „Enforcement-Verfahrens“ für die Rechnungslegung bedeutet i.d.R. zugleich die fallweise Qualitätskontrolle der Arbeit des Abschlussprüfers und – je nach rechtlicher Ausgestaltung des Verfahrens – mögliche berufliche Konsequenzen für diesen, z.B. bei einer nachfolgenden Ahndung festgestellter Pflichtverstöße durch die Berufsaufsicht. Für die Bundesrepublik Deutschland sieht der Referentenentwurf eines Bilanzkontrollgesetzes vom Dezember 2003 erstmals die Einführung eines „Enforcement-Verfahrens“ für bestimmte kapitalmarktorientierte Unternehmen vor.

Während die Überwachung der Rechnungslegung nur eine indirekte Überwachung des Abschlussprüfers bedeuten kann, dienen externe, von Dritten vorgenommene regelmäßige Qualitätskontrollen der generellen Qualitätsbeurteilung und Qualitätssteigerung der prüferischen Arbeit. Das Peer Review, das in Deutschland nach Vorbildern in anderen Ländern eingerichtet wurde, stellt eine Qualitätskontrolle des prüferischen Vorgehens durch andere Berufsangehörige, die Peers (engl. für Gleiche, Ebenbürtige), dar. Peer Reviews dienen im Kern der Selbstregulierung des Berufsstandes; sie können dabei einer gewissen staatlichen Aufsicht und Reglementierung unterliegen (vgl. für Deutschland die Vorschriften der §§ 57a bis h WPO). Gemäß § 136 I 1 WPO (allgemeine Regelung) hat die erste Qualitätskontrolle eines WP oder einer WPG bis spätestens Ende 2005 zu erfolgen.

Die Kontrolle der Prüfungstätigkeit ist in den verschiedenen Staaten nicht einheitlich geregelt. Während z.B. in der Bundesrepublik Deutschland eine Praxis ihren Peer für die im Abstand von drei Jahren erforderliche Qualitätskontrolle aus dem Kreis hierzu registrierter Prüfer selbst auswählt, ist das PCAOB für seine teils jährlich, teils dreijährig stattfindenden Inspektionen Herr des Verfahrens der berufsfremden Beaufsichtigung in den USA.

Literatur: Hulle, K. van/ Lanfermann, G., Europäische Entwicklungen zur Abschlussprüfung vor dem Hintergrund des Sarbanes-Oxley Act, in: Wirtschaftsprüfung, 56. Jg. (2003), Sonderheft „Wirtschaftsprüfer im Blickpunkt der Öffentlichkeit – Wiedergewinnung öffentlichen Vertrauens in Kapitalmarktinformationen“ 12 (2003), S. S102–S109; Mitteilung der Kommission an den Rat und das Europäische Parlament. Stärkung der Abschlussprüfung in der EU, in: Amtsblatt der Europäischen Union vom 2.10.2003, 46. Jg., Informationsnummer 2003/C 236/02, S. C 236/2–C 236/13; Ruhnke, K., Internationale Einflüsse auf die deutsche Prüfungspraxis, in: Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung, 2. Jg. (2002), S. 155–165; Wirtschaftsprüferkammer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) – Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IFAC, Stand: Juni 2002, Stuttgart 2003; Zeff, St.A., How the U.S. Accounting Profession Got Where It Is Today, in: Accounting Horizons, 17 (2003), Part I: S. 189–205, Part II: S. 267–286.